Come noto, nei prossimi giorni assumeranno le funzioni giurisdizionali 173 nuovi magistrati tributari, vincitori del primo concorso, siccome previsto dall’articolo 4, comma 1 del decreto legislativo 545/92, così come modificato dalla legge n.130/2022 che ha sostanzialmente innovato la macchina della giustizia tributaria in primis con la sostituzione linguistica delle vecchie Commissioni tributarie provinciali e regionali con le nuove Corti di giustizia di primo e secondo grado e poi con la previsione di cui all’articolo 1‑bis dello stesso decreto secondo il quale, almeno in questa prima fase, i magistrati tributari vincitori di concorso saranno aggiunti ad un certo numero di giudici tributari onorari nonché ad una certa quantità di magistrati già appartenenti ad una delle altre quattro magistrature che hanno scelto di transitare nei ruoli della magistratura tributaria.
La storia siamo noi canterebbe Francesco De Gregori, proprio per sottolineare la rilevante novità che, unitamente alle tante modifiche delle regole processuali e relazionali poste a presidio del rapporto fisco/contribuente, potrebbe rappresentare una svolta epocale di un fisco “giusto”, né amico, né nemico.
E allora benvenuti Magistrati tributari sulla scena di questo processo tributario in evoluzione, così come in permanente e fisiologico divenire sono le regole di diritto positivo che caratterizzano il complessivo sistema tributario italiano.
L’occasione mi sembra davvero ghiotta per auspicare un deciso cambio di atteggiamento da parte di tutti gli attori affinché ne consegua un incremento di autorevolezza della giurisprudenza delle Corti di merito da una parte, dei provvedimenti impositivi dall’altra ed infine dei motivi d’impugnazione.
Ed invero, il ruolo assegnato ai neo Magistrati tributari dovrà vedere gli stessi protagonisti sia delle nuove regole processuali afferenti alla valutazione delle prove, alla condanna alle spese processuali semplice e aggravata, all’ammissione o meno della prova testimoniale, alla proposta di accordo conciliativo sulla base dei precedenti giurisprudenziali, che all’inquadramento quanto più corretto ed autorevole possibile delle vertenze sottoposte alla loro valutazione rispetto alle quali è auspicabile un deciso cambio di atteggiamento sia della parte pubblica che di quelle private e dei loro difensori.
Iniziando dalle parti pubbliche, cioè dalle Agenzie fiscali e dalle Amministrazioni locali, è auspicabile che le stesse assumano un atteggiamento di collaborazione con i giudici evitando di produrre provvedimenti impositivi illegittimi e infondati e soprattutto di sostenerli in giudizio a dispetto di quanto sostenuto da Ovidio secondo il quale una causa non buona diventa peggiore quanto si vuole difenderla.
È auspicabile che le Amministrazioni pubbliche facciano buon uso del ridisegnato istituto dell’autotutela ad opera del decreto delegato n. 219 del 2023, che ha introdotto nel corpo dello Statuto dei diritti del contribuente, ex legge n. 212/00, gli articoli 10‑quater e 10‑quinquies, rispettivamente disciplinanti l’autotutela obbligatoria e facoltativa.
Già con la Circolare n. 98/Segretariato del 1998, si affermava la doverosità da parte dell’Amministrazione finanziaria di procedere all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione da auto‑accertamento, evitando di ritenere l’istituto giuridico in commento una sorta di optional.
Deve osservarsi che la disciplina in commento, prevede ora la possibilità esplicita di impugnazione del diniego espresso di annullamento ovvero anche tacito, maturato con il silenzio per oltre novanta giorni, per la tipologia obbligatoria anche se non è ancora chiaro se il giudizio di accoglimento del ricorso del contribuente potrà incidere o meno sul provvedimento presupposto.
In proposito faccio rilevare che la sentenza di accoglimento del ricorso contro il diniego di autotutela, non dovrebbe avere una diretta efficacia sul sottostante provvedimento impositivo, ormai definitivo, anche se le motivazioni poste nel corpo del provvedimento giurisdizionale dovranno essere attentamente vagliate dall’Amministrazione pubblica interessata affinché la stessa possa valutare di disporre l’annullamento prima denegato, affinché non si realizzi una possibile conseguente azione risarcitoria per responsabilità aquiliana, ex articolo 2043 c.c.
Alla stessa stregua gli autori dei provvedimenti impositivi, in questa auspicata prospettiva di fisco “giusto”, dovranno evitare l’assunzione di posizioni “estroverse”, in alcuni casi condivisi dalla giurisprudenza di legittimità e poi risolti dal legislatore con norme spesso teoricamente inutili e ridondanti.
A titolo di esempio cito l’articolo 5 del decreto legislativo n. 147/2015, cosiddetto decreto internazionalizzazione, a mente del quale è stata ribadita l’inutilizzabilità dell’articolo 110, comma 7 del Tuir rispetto alla valorizzazione dei costi e ricavi tra soggetti societari appartenenti al medesimo soggetto economico ma tutti residenti nel territorio dello Stato, così come è stata precisata esplicitamente la non sovrapponibilità immediata dei concetti di prezzo e valore.
Tali interventi normativi avrebbero potuto essere evitati se gli uffici finanziari non avessero emesso provvedimenti impositivi basati su tali assunti che hanno poi trovato il favore dei Supremi giudici, sì da generare un effetto valanga di detti principi che hanno poi reso inevitabile l’intervento normativo citato.
In effetti la pluriennale esperienza acquisita dall’Amministrazione finanziaria da un lato e dai difensori dall’altra nella gestione della cosiddetta “mediazione tributaria” di cui all’abrogato articolo 17‑bis del decreto legislativo n. 546/92, dovrebbe orientare l’approccio degli uffici all’immediata valutazione dei motivi del ricorso azionando, anche d’ufficio, l’eventuale annullamento totale o parziale ex articolo 10‑quater citato, evitando il deposito del ricorso e l’eventuale condanna al pagamento delle spese processuali, dall’altro indurre entrambe le parti ad individuare una soluzione conciliativa da proporre all’altra ovvero condivisa da entrambe.
In molte situazioni sarà sufficiente l’utilizzo del buon senso per comprendere che la qualifica di “amministratore di fatto” di società prima con personalità giuridica ed ora estesa anche a quelle che ne sono sprovviste, non configura una circostanza idonea a rendere ininfluente lo scudo apprestato dall’articolo 7 del decreto legislativo n. 269/03, atteso che lo stesso mira a tutelare tutti i soggetti legati da vincolo organico al soggetto collettivo nell’interesse del quale hanno agito anche realizzando atti illeciti, mediante per esempio l’utilizzo di fatture oggettivamente o soggettivamente inesistenti.
Alla stessa stregua, nel caso in cui fosse stato rilevato l’utilizzo della società quale mero schermo attuativo di un fenomeno interpositivo realizzato nell’interesse del socio amministratore di fatto o di diritto, la valutazione circa la tenuta o meno del citato scudo protettivo cede il posto alla diretta rilevanza dell’intero presupposto imponibile e della relativa imposta in capo alla persona fisica interponente che dovrà, di conseguenza rispondere anche per le corrispondenti sanzioni connesse all’infedeltà dichiarativa personale.
Questi che ho citato sono alcuni esempi di casi concreti dai quali sono emersi filoni contenziosi spesso risolti con l’intervento del legislatore ma con ogni probabilità risolvibili in via amministrativa utilizzando il buon senso e soprattutto il confronto e l’ascolto che spesso è mancato, realizzando una sorta di dialogo tra sordi.
Peraltro la strada del confronto e della collaborazione, prima tracciata nei principi dall’articolo 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, ha ricevuto un ulteriore impulso per effetto dell’introduzione dello strumento dello “schema d’atto”, collocato all’articolo 6‑bis del citato statuto, a mente del quale ha trovato concreta attuazione l’obbligo del preventivo contradittorio endoprocedimentale, secondo i principi sollecitati dal diritto unionale.
Tale strumento, finalizzato a riassumere i risultati parziali dell’attività ispettiva ponendo fine alla fase istruttoria, dà avvio al processo decisorio destinato a concludersi con l’archiviazione totale o parziale della posizione, ovvero con l’emissione del provvedimento impositivo la motivazione del quale dovrà rappresentare, a pena di annullabilità, la posizione espressa dal contribuente e le ragioni per le quali non è stata accolta in tutto o in parte, cosiddetta motivazione rinforzata.
Alla luce del quadro fin qui sinteticamente rappresentato e tenuto conto dell’esistenza dei diversi istituti deflativi del contenzioso tributario, dal ravvedimento spontaneo o indotto, nelle sue varie forme previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 472/97, all’accertamento con adesione, all’acquiescenza totale o parziale ovvero alla conciliazione ora estesa fino all’ultimo grado di giudizio, portanti significativi premialità in termini di sanzioni pecuniarie e accessorie sia di tipo amministrativo che penale, ne dovrebbe conseguire un netto calo, come in effetti si registra, della quantità di provvedimenti impositivi derivanti da attività di controllo sostanziale che approda nelle aule della giustizia tributaria.
Ciò che dovrà sempre più caratterizzare l’evoluzione del rapporto fisco‑contribuente, è la reciproca fiducia dalla quale potrebbe derivare un ulteriore impulso di credibilità al citato strumento dello “schema d’atto”, all’esordio accolto con un po’ di freddezza e diffidenza da parte di alcuni professionisti secondo i quali sarebbe poco probabile un revirement da parte dell’Ufficio dell’Agenzia fiscale a seguito della presentazione della memoria prevista dal citato articolo 6‑bis, talché da indurli a scavalcare tale fase per approdare direttamente al confronto dell’accertamento con adesione.
Ovviamente l’auspicato deciso cambio di atteggiamento della parte pubblica del rapporto, a mio giudizio già in buona parte avviato, dovrà trovare la convergenza della parte privata, e cioè dei contribuenti prima e dei propri consulenti poi, al giudizio dei quali spesso si rimettono i primi.
Le considerazioni che precedono, unitamente alla previsione, nell’ambito del ridisegnato assetto giurisdizionale tributario, del giudice monocratico al quale saranno devolute le controversie fino ad un valore di lite di euro 10.000, escluse quelle di valore indeterminato, dovrebbe comportare un numero di cause compatibili con un’auspicata giustizia tributaria di merito, di spiccata autorevolezza, che potrebbe rappresentare una risposta deflattiva rispetto al preoccupante incremento del contenzioso tributario che, nel 2025, ha registrato un’incidenza del 46% sul contenzioso civile, con un magazzino di origine tributaria pari a circa il 51% della cause ultra‑annuali pendenti presso il Palazzaccio di Piazza Cavour.
La condanna alle spese di giudizio, anche nella forma aggravata per lite temeraria o per eccessiva ridondanza degli atti processuali, dovrà essere una misura di ulteriore scrematura di controversie “tattiche”, utili per convogliare le risorse della rinnovata macchina giudiziaria verso casistiche meritevoli di opportuni approfondimenti anche istruttorio, mediante utilizzo dei poteri previsti dall’articolo 7 del decreto legislativo n.546/92.
Di rilevante interesse sarà anche l’evoluzione del rapporto del processo tributario con altri processi, quello penale in primis, e della evoluzione del cosiddetto “doppio binario” che, dopo aver superato la datata cosiddetta pregiudiziale tributaria sembrerebbe spingersi, per effetto dell’articolo 21‑bis del decreto legislativo n.74/00, introdotto dal decreto legislativo n.185/2014, verso una pregiudiziale di carattere penale con affermazione dell’automatica rilevanza penale del giudizio assolutorio del tipo “perché il fatto non sussiste” o “perché l’imputato non lo ha commesso”, nell’ambito del processo tributario.
L’uso del condizionale deriva dalla necessità di attendere l’esito del giudizio delle sezione unite della Suprema Corte di Cassazione che dovrà esprimersi circa la rilevanza dell’automatismo assolutorio rispetto alla complessiva controversia, cioè sanzione e tributo ovvero soltanto con riferimento alla sanzione e dopo aver superato il vaglio della Corte Costituzionale che ha dichiarato la costituzionalità del citato articolo 21‑bis, rigettando le eccezioni rimesse da due Corti di giustizia territoriali che ne avevano prospettato dubbi rispetto a vari articoli della Costituzione, 3, 23, 24, 53, 97 e 102, anche per possibile eccesso di delega giusta articolo 20 della legge n.111 del 2023.
La cornice nella quale può trovare realizzazione l’auspicata linea del contenzioso e del processo tributario di nuova generazione, è favorita dall’introduzione di una serie di norme che hanno apportato da un lato una semplificazione di misure procedurali, definendo ad esempio, per la prima volta, i concetti di annullabilità, nullità, irregolarità, di cui agli articoli 7‑bis, 7‑ter, e 7‑quater dello Statuto ex legge n.212/00, nonché la sanzione di inutilizzabilità di materiale probatorio acquisito fuori dai termini di cui all’articolo 12, comma 5 della medesima legge oltre alla definizione di inesistenza della notifica ovvero alla nullità della stessa e alla suscettibile regolarizzazione per effetto del raggiungimento dello scopo.
Altro rilevante aspetto da non trascurare è dato dall’avvento dell’intelligenza artificiale e specificamente dalla capacità predittiva dell’esito di una vicenda contenziosa alla luce dei precedenti giurisprudenziali analizzati in tempo reali da un procedimento algoritmico. Tale innovativa tecnologia potrà apportare un contributo in termini deflattivi a condizione che il suo utilizzo sia controllato e l’impiego responsabile venga a costituire un’opportunità senza porsi come antagonista rispetto all’agire umano, come ha di recente sottolineato Papa Leone XIV nella recente enciclica Magnifica humanitas.
Concludendo, cambierà questo fisco anche per effetto del rinnovato processo e della mutata giurisdizione tributaria?
L’ottimistica visione mi porta ad assentire alla domanda, ritenendo che la rinnovata e ringiovanita macchina amministrativa che ha fatto registrare negli ultimi anni oltre 11.000 nuovi funzionari, oltre a qualche centinaio di nuovi dirigenti, opportunamente formata, potrà ben orientare i giudizi, soltanto per la parte residuale di posizioni che non ha trovato possibilità di definizione in via amministrativa, avvalendosi di una partecipazione attiva dei contribuenti, in sostanza invitati dal legislatore a rappresentare il loro punto di vista nel provvedimento impositivo, talché da poter pervenire davanti al giudice con un quadro meno autoreferenziale ed esplicativo di entrambe le posizioni che potranno poi essere meglio precisate in sede di udienza nel corso della quale il Giudice, dopo aver analizzato il set documentale prodotto dalle parti dovrà eventualmente ascoltarle e poi decidere senza lasciarsi trasportare dalla tentazione di invertire la scaletta operativa appena esposta.